联系我们
  设为首页
  收藏本站
   繁体 简体
    首页   学会简介   学会规则   学会新闻   专业文章   法律法规   学习专栏   会员单位   财税咨询   会计俱乐部   培训中心   本站下载   心灵驿站   会计人才网    

学 会 公 告
  · 获得《注册纳税筹划师》证书…
  · 高级会计师评审指导服务公告
  · 改版通知
  · 建会通知

站内统计
□- 文章中心 :722
□- 下载中心 :14
□- 当前在线 :5

友情链接

 


我国政府会计体系的构建

我国政府会计体系的构建

作者:政府会计改革课题组  时间:2012/10/11 12:05:36   阅读次数:3406
我国政府会计体系的构建
政府会计改革课题组
(张小平梁步腾 刘微芳 陈丽珍 刘屏萍)
   摘要:我国政府会计改革随着新《医院会计制度》的发布拉开了序幕。本报告以公共受托责任和新公共管理理论为逻辑起点,对我国现行以预算会计为主体的单一政府会计体系的弊端进行了剖析。报告在对我国的制度变革和政府会计环境变化对改革我国现行政府会计体系提出迫切需求进行分析的基础上,结合主要西方国家的政府会计改革实践及其经验,提出了建立由政府预算会计、政府财务会计、政府管理会计三套会计系统构成的,三者适度分离又协调的新型政府会计体系的设想。
   关键词:政府会计体系公共受托责任 新公共管理政府透明度
 
   一、改革现有预算会计体系,重构我国政府会计体系的必要性
2010年底,财政部发布了新《医院会计制度》,拉开了我国政府会计改革的序幕。我国目前的政府会计体系是以预算会计制度体系的形式存在,包括了财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计和国有建设单位会计,以及参与预算执行的国库会计和收入征解会计等。现行的预算会计制度在1998年实施了较大改革后沿用至今,为搞好我国的财政管理发挥了较为积极的作用。但随着我国政府职能的转变、财政管理的改革,以及各层次利益相关者对政府会计信息的需求等政府会计环境的变化,现行的预算会计制度已经越来越不能很好地适应建立我国社会主义市场经济公共财政框架的要求,政府会计改革势在必行。
   (一)政府会计改革的理论基础:
    1.公共受托责任理论:
    公共受托责任是受托责任在公共部门的具体表现,受托责任被认为是政府会计最重要的理论基础之一,是政府会计的基石。美国著名政府会计学者Jame L. Chan(2003)认为,政府会计在全球的兴起,主要源于民主制度和市场经济对受托责任的巨大需求。美国现任的政府会计准则制定机构之一的美国政府会计准则委员会(GASB)在1987年发布的第1号概念公告《财务报告的目标》中,明确指出受托责任是政府所有财务报告的基石,并将政府财务报告的首要目标确定为:提供信息帮助使用者评价受托责任。对于政府受托责任的具体内容,GASB引用了美国会计学会(AAA)对公共部门受托责任的分类,认为政府的受托责任包括了:(1)财务资源;(2)遵守法律要求和行政政策;(3)业务活动的效率性和经济性;(4)政府计划和活动结果。同时,GASB还引用了政府受托责任五层次梯形理论(Stewart,1984),该理论认为政府的受托责任包括:(1)政策受托责任;(2)项目受托责任;(3)业绩受托责任;(4)过程受托责任;(5)正直与合法性受托责任。良好的公共管理的最终目标就是以最低的成本,更有效地向社会公众提供公共产品和服务,从而更有效地履行对委托人的受托责任。政府会计可以通过对政府及其政府部门的管理者提供决策支持,帮助他们有效履行政府的公共受托责任。
    我国的公共受托责任与西方国家相比,在受托责任关系上更为复杂。一方面,在纵向关系上,我国各级政府在行政管理及资金管理上都具有控制与被控制的关系,既是上级政府的受托方,又是下级政府的委托方,因此该级政府在纵向行政系统内部既承担着对上级政府的信息披露义务,又拥有对下级政府的信息要求权。另一方面,在横向关系上,各级人民政府是各级人民代表大会的执行机构,各级人民政府需要对同级人民代表大会负责并报告工作,同时对同级立法机构也承担着信息披露义务。可见,我国政府的公共受托责任关系具有多重性、交叉性、复杂性等特点。相应于这种复杂的受托责任关系及其前面所述受托责任的内涵,我国的政府会计体系所提供的财务信息不仅应当能真实地反映各级政府的预算收支情况、还应当能全面反映政府整体的财务状况和运营情况,包括资本保全程度、财务管理绩效等。
    2.新公共管理理论:
公共管理是开始于20世纪,是从传统的行政管理衍化而来的一个概念。而“新公共管理”则是20世纪七八十年代以来在西方国家出现的关于行政管理改革的力量和实践模式,强调商业管理的理论、方法、技术及模式在公共管理中的应用。国内学者陈振明在《评西方的“新公共管理”范式》一文中, 将“新公共管理”或“管理主义”的研究纲领或范式特征归纳为以下八个方面: (1) 强调职业化管理; (2) 明确的绩效标准和绩效评估; (3) 项目预算与战略管理; (4) 提供回应性的服务; (5) 公共服务机构的分散化和小型化; (6) 竞争机制的引入; (7) 采用私人部门的管理方式; (8) 管理者与政治家、公众的关系的改变。可以说,新公共管理的核心思想就是:把私人部门的管理手段和市场激励引入公共部门和公共服务中,其目标不只是在公共部门行政内部做技术上的专业努力,也不只是对公共部门进行改革,而是让公共部门从转换机制入手,从根本上改变政府与社会的关系,最终以新的公共管理模式取代传统的官僚制模式(赵成根,2007)。因此,新公共管理具有公共性、绩效性和透明性的特征(彭海颖,2005)。
新公共管理从理论到实践都强调建设高效率的政府、民主的政府以及公开的政府,强调政府的绩效。对政府绩效的评价既包括政府内部的自我评价、上级政府对下级政府的评价,同时也包括社会公众对政府绩效的外部评价。政府绩效评价是对政府整体运营效果的综合评价,这就对政府会计系统所提供的财务信息提出了要求。可以说,“新公共管理”在信息支持方面,要求政府会计能提供一套既能支持政府完成高效决策、又能支持各利益相关群体客观评价政府绩效的信息系统。这使政府会计改革成为公共财政改革的核心内容之一,及时、有效、完整的信息系统是新公共管理机制建立的保证(彭海颖,2005)。
   (二)制度变革和会计环境变化要求建立有效的政府会计体系
政府会计改革不仅是个技术层面的问题,更是政治层面的问题。政府会计改革与政府职能转变、公共财政的改革等一系列公共领域的制度变革因素密切相关。财政预算管理的相关制度,如国库集中收付制度、政府采购制度、政府收支分类标准、部门预算以及财政分权等公共财政制度的改革,以及公共领域的其他政府治理措施等政府会计环境的变化都会对我国政府会计改革的系统设计、政府会计体系的构建、会计记账制度的选择、财务报告披露的内容与范围等产生重大影响。而随着政府会计环境的变化,政府会计作为一个信息系统,应满足三个层次的需要:一是政府会计应满足政府内部控制的需要,即政府会计作为一个监督机制和控制系统,能够对政府及其公共部门使用公共资源的过程加以监督和控制,防止贪污、舞弊,保护公共财产和公共财政资金的安全与完整,确保政府行为的合法性与合规性。二是要满足政府公共管理的需要,能够帮助政府作为公共管理者提升其管理能力,特别是促进其提高公共财物管理水平,提高公共资源使用的经济性、效率性和效果性。三是要满足政府的对外报告的要求,即其所提供的信息应能满足内部、外部各方利益相关者对政府受托责任履行情况作出合理评价、并进而作出正确的公共选择决策。具体而言,现阶段我国政府会计环境变化对政府会计改革的影响主要表现在以下方面:
    1. 转换政府职能,加强政府透明度的要求
胡锦涛总书记在主持中共中央政治局第四次集体学习时指出:“建设服务型政府,首先要创新行政管理体制。要着力转变职能、理顺关系、优化结构、提高效能,把政府主要职能转变到经济调节、市场监管、社会管理、公共服务上来,把公共服务和社会管理放在更加重要的位置,努力为人民群众提供方便、快捷、优质、高效的公共服务。”简而言之,转变政府职能的核心就是要建立服务型政府。
我国要构建服务型政府,就要实现透明型政府,提高政府透明度。政府透明度是政府向公众公开政府的结构和职能,财政政策的目标、公共部门账户的收支及管理绩效、以及财政预测等信息的程度。IMF在其最新的 《财政透明度手册》(IMF,2007)中,对财政透明度提出了四个方面的基本要求:(1)政府应当明确其作用和责任;(2)预算程序应当公开;(3)政府应当向公众提供全面的财政信息;(4)政府应当保证财政信息的真实性。财政透明度的核心是政府必须及时、完整、可靠地提供其关于财政政策、活动及其结果的信息,从而使外部公众了解和评价政府的公开受托责任,了解其财政层面并作出相关的评价和决策(刘笑霞、李建发,2008)。这就要求政府会计所提供的这套信息系统一方面有助于全面反映政府的各项活动,评价其业绩。另一方面也可以对政府形成一种有效的制约和监督,从而解脱政府的公共受托责任。为此,目前不少地方政府已经开始推行政府信息公开制度,国务院也正在草拟《政府信息公开条例》,信息将成为沟通政府与人民之间的重要桥梁。
2. 改革公共财政,全面反映预算收支,加强预算控制的需要
近年来,我国财政体制发生了较大变化。部门预算、国库集中支付、收支两条线、预算外资金纳入预算管理、政府采购、绩效评价等重大改革措施相继出台,对我国的政府会计改革提出了要求。
(1)部门预算改革对政府会计改革的影响。首先,部门预算改革,使财政性资金和非财政性资金,预算内、预算外资金都纳入了部门预算的范畴进行管理,使政府预算更加细化和透明,不再存在体制外的收入和支出。部门预算改革提高了政府预算的科学性与合理性,也对政府会计为预算管理提供全面、有效的信息支持提出了要求。其次,部门预算不但有利于改善支出部门的预算管理观念,提高部门的支出责任,还有利于立法机构对政府预算进行全面的监督和审查。然而,随着部门预算推进的不断深化,现行预算会计系统越来越难以满足部门预算的信息需求。我国现行的财政总预算会计仅以财政性资金的收支活动为核算对象,与部门预算的全口径收支理念不相适应。最后,部门支出预算开始引入“零基预算”等先进的预算方法,这就必须依靠及时、准确、可靠的基础数据,这也需要政府会计能够提供充足的信息支持。
(2)国库集中支付制度对政府会计改革的影响。国库集中支付制度包括了国库集中支付制度和收入收缴管理制度,财政收入通过国库单一账户体系,直接缴入国库;财政支出通过国库单一账户体系,以财政直接支付和财政授权支付的方式,将资金支付到商品和劳务供应者或用款单位。该制度强化了财政预算的执行,真实反映了财政资金的实际支出数,有效防止了预算单位对财政资金的挤占、挪用和截留。同时,该制度的实施一定程度上解决了现行的财政总预算会计系统与行政( 事业) 单位会计系统缺乏有效对接的问题,也使得财政部门代表一级政府核算并报告本级财政性资金的收支执行情况成为可能。但是,国库集中收付制度在往纵深实施时,必然会遇到众多问题:例如国库集中支付的科目名称与行政事业单位的科目名称存在差异,核算口径不一致;事业单位类型多样,资金来源渠道和性质多元,国库集中收付制度无法全面覆盖和监控单位财务资金的来源和运用,甚至无法有效监控财政资金是否被合理有效使用。这就要求改革现行的行政事业单位会计制度,使之一方面能更好地完成与财政总预算会计的有效对接,另一方面能更好地满足行政事业单位财务管理的需要。
(3)政府收支分类改革对政府会计改革的影响
我国政府收支分类改革借鉴了国际通行做法,由政府收入分类、支出功能分类以及支出经济分类三个方面共同构成了一个全面、明晰地反映政府收支活动的分类体系。首先是对政府收入进行统一分类。具体变化主要体现在三个方面:首先是扩大了范围,二是体系上做了调整,三是科目层次更为细化。新的收入分类可以清晰地反映政府各项收入的具体来源。其次是建立新的政府支出功能分类体系。这是政府收支分类改革中科目改革的核心,改变了过去支出总体上按经费性质分类的,抽象的状况,使政府各项支出能直接从科目上体现出来。最后,建立了新型的支出经济分类体系,以清晰反映每一项支出的具体用途。全面、明细的支出经济分类为加强政府预算管理、部门财务管理以及政府统计分析提供了重要工具和手段。
统一的政府收支分类科目体系有力地推进了部门预算改革,并成为预算单位执行预算的具体依据。政府收支分类改革将对我国现行的预算会计系统产生重大影响。目前,财政总预算会计相关支出科目偏向于按照支出功能分类进行核算,而行政事业单位的预算会计则偏向于按照支出经济分类进行核算。实施政府收支分类改革后,现行财政总预算会计系统、行政( 事业) 单位会计系统中纯粹意义上的预算会计部分,就需要参照政府收支分类科目设置会计核算科目。这将使得单位预算会计报表项目更便于横向比较,在使用计算机信息系统的基础上,统一的科目体系还能较大程度地简化一级政府预算执行报告的编制程序。
(4)政府采购制度对政府会计改革的影响
我国2003年颁布《中华人民共和国政府采购法》确立了我国的政府采购制度,政府采购的政策、程序、过程和方法,以及监督得以用法律的形式加以确立。政府采购制度的实施,对节约财政支出、降低行政成本、增加行政透明度、提高财政资金的使用效率起到了积极作用。但是,政府采购制度要更好地发挥其制度性功能,需要与之相匹配的政府会计制度的支持,而我国现行的总预算会计制度和行政单位会计制度并不能满足其信息支持的要求,而且在某种程度上还阻碍了政府采购制度的有效运作。具体表现在:目前总预算会计及其行政事业单位会计的会计科目设置、会计核算基础等并不能满足政府采购制度所产生的经济业务核算的需要;不能提供足以支持各部门、单位科学编制采购预算所需要的明细详实的基础数据的需要;不能满足各部门、单位的如实反映债务状况,进行风险控制的需要。因此,只有改革政府会计制度,才能支持科学、合理的政府采购预算的编制,才能及时、全面、准确地核算和监督政府采购行为,才能有效实现政府采购成本的控制,提高政府采购效益。
可见,我国公共财政体制的改革,使政府对财政资金的管理由过去的“切蛋糕”、重分配向事先的部门预算、事中的政府采购和国库集中支付以及事后的监督管理与绩效评价转变,极大地促进了预算收支的全面反映,加强了预算控制,提升了预算管理,从而对政府会计信息系统提出了变革的要求。
    3. 强化受托责任,评价政府绩效,加强政府治理的需要
政府绩效评价作为公共管理的重要的一环,是建设民主型政府的要求,也是评价政府公共受托责任的需要。财政部会计准则委员会(2005)认为对开展政府绩效、改进政府管理,提高政府工作效率,促进依法行政,和国家政治文明的发展具有重要作用。而且,对政府绩效进行评价不仅是政府自身进行管理体制创新、提升政府服务质量的手段,也是对社会公众参与公共治理的回应。政府绩效评价的内容既包括对政府职能的综合绩效评价,也包括对政府各部门履行职能的经济性、效率性、效益性和公平性的评估,因此需要一套完善的政府会计信息体系为其提供相应的信息支持。阳讯、陈靓(2008)认为,政府绩效评价的目标与政府会计目标具有对应性,政府绩效评价内容与政府会计内容具有互补性,并且政府绩效评价制度建设与政府会计改革可以相互促进。
随着我国政府开始推行问责制和公共财政体制要求对财政资金的使用进行追踪问责,我国财政部门以及其他有关部门开始建立政府绩效评价体系,设计政府绩效评价标准,以对政府部门及人员进行有效监督和制约。但是要建立科学、合理的政府绩效评价体系,切实提高政府部门提高公共管理效率与效益,提升政府治理水平,依靠现行的预算会计、行政事业部门的单位会计所提供的信息显然是无法满足想要的,应建立完善的政府会计信息系统,该信息系统应当包括能反映政府预算管理状况的预算会计信息,还应包括能反映公共部门对公共资金运营管理效率和效益的财务会计信息和管理会计信息。而我国目前建立在收付实现制基础上的以预算会计为主体的单一政府会计体系,还不是真正意义上的政府会计,还无法提供有效、充分的政府财务信息,更遑论关于产出及成本控制方面的管理信息。
4.防范政府债务风险、加强财务控制的需要
2008年,冰岛作为第一个主权国家受全球金融海啸所累陷入破产边缘,之后希腊的债务危机、美国的国家主权信用首次被标普由AAA降为AA+等一系列事件使国家债务风险成为经济学家们重新审视政府公共财务管理问题中的重点问题。与此同时,我国政府为了应对2008年的全球金融海啸,推出了四万亿的救市计划,与之对应的地方融资平台的数量和融资规模的也随之飞速发展,地方政府投融资平台的负债规模也在急剧膨胀。据统计,截至2010年底,我国全国地方政府性债务余额107174.91亿元,含担保责任负债在内的债务率高达70.45%。[1]我国地方政府的债务及其风险问题已经成为中国经济的一个重大隐忧。如何防范政府债务风险,如何评价政府的资金管理绩效,提升政府的财务管理效率,业已成为当前迫在眉睫的问题。从西方国家的政府会计改革经验看,政府会计改革正是顺应了政府内部财务管理改革的需要。政府会计系统的改革与完善在防范政府主体债务风险、加强政府的财务控制、提升政府内部财务管理水平等方面发挥着重要的作用。 
由此可见,随着我国政府债券市场的逐步发展与规范完善,加强政府内部财务管理、防范债务风险的需求将不断提高。为了全面反映我国中央政府与地方政府整体的财务状况和财政运营绩效,为利益相关者提供政府偿债能力和资产质量方面的信息,就必须将现行的以披露预算收支执行情况为单一目标的预算会计系统转化为以反映政府财务状况、运营绩效与预算收支执行情况等多重目标的,预算会计与财务会计并存的政府会计系统。
(三)我国现行以预算会计为主体的单一政府会计体系的缺陷
我国现行的政府会计系统是核算、反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计,其目的是为国家预算执行服务,它是国家财政预算管理的有机组成部分,是实现国家财政职能、执行国家预算的重要手段[2]。因此,我国政府现行的会计系统又被通称为“预算会计”。但随着我国公共财政体制的变革,政府会计环境的变化决定了我国当前的以预算会计为主体的单一政府会计体系越来越暴露出其局限性,具体表现在以下几个方面:
第一,现行以预算会计为主体的单一政府会计目标过于偏颇。现行以预算会计为主体的单一政府会计事实上对会计目标并没有专门的描述,仅分别在会计制度中对其会计信息的要求进行了原则性的规定。其中,现行《总预算会计制度》第十二条规定“总预算会计信息,应当符合预算法的要求,适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本机政府对财政管理的需要。”;现行《行政单位会计制度》第十二条规定“会计信息应当符合国家宏观经济管理的需要,适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要,有利于单位加强内部财务管理 ”;《事业单位会计准则(试行)》第十一条规定“会计信息应当符合国家宏观经济管理的需要,适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支结果的需要,有利于单位加强内部财务管理”。由上述描述可见, 现行以预算会计为主体的单一政府会计主要强调对宏观经济管理的决策有用性,要求会计信息满足政府财政预算管理的需要,关注的是各级政府部门及其管理者等内部信息使用者的需求,而忽略了外部信息使用者的信息需求,也未能满足全面反映政府及其部门各方面受托责任履行情况的完整信息。对于行政事业单位,强调的也是反映其作为预算单位的预算执行情况,为国家预算管理提供信息,同时兼顾了一下对财务收支情况及内部财务管理的信息需求,但在一定程度上忽视了行政事业单位作为一个独立的微观经济主体和会计主体所应披露的完整财务信息的需求,对行政事业单位的外部信息使用者的信息需求更是难以满足。可以说,我国现行的政府会计体系是以预算会计为主体,兼顾了部分财务会计的功能。
第二,我国现有的政府会计系统是按组织机构来设置会计制度,缺乏完整统一的体系,可以说尚未建立真正意义的政府会计体系,现有的总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度基本上是相互分割的“三张皮”, 相互交叉、冲突,不能将所有的政府单位作为一个整体管理,所披露的信息具有片段性。其中,财政总预算会计反映预算资金总的取得和分配情况,行政单位会计和事业单位会计主要反映单位预算资金的实际使用情况。但三大会计系统分别有自己的会计制度,会计科目设置、会计报表系统自称体系,缺乏有效衔接,同时政府的预算和决算报告又过于简单,因此即使是对政府预算资金也难以做到全面、准确、及时地核算反映其整体的,包括取得、分配和使用过程在内的完整流程和资源的运行状况。
第三,从会计核算基础和核算内容上看,现行以预算会计为主体的单一政府会计体系,无法全面反映政府整体的财务状况和运营情况,不能充分反映政府部门和行政事业单位的资产负债状况。由于现行的预算会计系统的核算基础是收付实现制,侧重的是预算资金的收支及预算的执行情况,其重点在于现金管理。这意味着政府所控制的大量存量资产及其消耗情况、资产的质量情况、资产的收益情况、政府承担债务情况和还本付息情况等信息均未全面纳入核算和信息披露的内容中。因此,当前的这套政府会计体系不利于政府部门和行政事业单位对资产、负债的管理,不利于防范和降低财政风险和提高政府提供公共产品的能力。
第四,现行以预算会计为主体的单一政府会计体系,无法满足政府绩效考评的信息需要。现行制度下,每一会计期间的收入支出表是以收付实现制为基础来列报每期收入和支出的,这将导致每期所列报的收入与当期实际实现的收入往往有一定差距,每期所列报的支出与当前实际发生的费用也可能差距甚远。本应资本化的“资本性支出”被计入当期支出,高估了当期支出,本应确认的长期负债无法确认,导致支出低估。在收付实现制下,没有成本核算,收入减去支出后的结余既不能反映政府或者行政事业单位的成本控制情况和投入产出情况,也不能反映政府或者行政事业单位实际的经营绩效和效率。因此,现行会计信息系统无法有效反映和分清各届政府的责任,无法有效支持科学、合理的政府绩效评价。
二、西方主要国家政府会计改革的实践及其启示
Chan(2002)按照政府会计与传统的公共预算之间的关系不同将政府会计模式分为两大类,一是英美模式,二是欧洲大陆模式。英美模式强调外部信息使用者的利益,而德法模式则更加强调政府会计服务于国家预算管理的需要。但是,尽管不同国家的政府会计改革各有侧重,但都在朝着更加全面的反映政府的公共受托责任,以及满足新公共管理理论对政府职能变革和政府会计信息需求的方向进行改革。
(一)主要西方国家的政府会计改革实践
1.美国的政府会计—基金会计
美国是一个典型的联邦制国家,州政府和联邦政府之间有明确的权利划分,保持相对独立,这样的政治体制和政府结构决定了美国没有统一的政府会计,而是有两大层次的政府会计构成—联邦政府会计和州与地方政府会计。联邦政府与州和地方政府分别有由不同机构负责制定的,自己的政府会计准则。
联邦政府会计包括了政府预算会计和政府财务会计。政府预算会计的会计主体是美国国会对联邦政府机构的拨款及其他预算授权,政府财务会计的主体则是各个联邦政府机构,两者之间保持相对的独立性,各自拥有一套自相平衡的账号和报表体系。政府预算会计由美国预算管理办公室(OMB)制定,政府财务会计准则则由联邦政府会计准则咨询委员会(FASAB)制定,二者的协调是通过美国财政部制定和发布的包括财务会计账户和预算会计账号在内的标准账户制度来实现。
美国的州与地方政府会计的典型特征在于将预算会计与财务会计通过基金会计模式有机地结合在一起。为了确保特定金额的公共资金用于特定的政府活动,实现其资金的特定目标, 并保证资金的运用符合特定制度、限制或约束,美国的地方政府会计对公共资金的管理与使用采用基金制的管理模式。所谓基金,是一组具有特定用途,要求专款专用、专项核算和报告的财务资源。在基金政府会计系统中,政府的运营活动被分为政务类、商务类和信托类三大类各种类型,政府会计的主体即为相应所设置的各种类型的基金。美国政府会计准则委员会(GASB)将基金分为政府基金、权益基金和信托基金。其中,政府基金关注法定拨款或法定授权的支出与可用于筹措支出的收入相配合,其核算目的是确定收取多少在当期可支用的税收,实现“收支平衡,略有节余”。权益基金关注确定使用收费对成本的补偿。信托基金中的可支用信托基金类似于政府基金;信托基金中的不可支用信托基金则类似于权益基金。基金不是一个法律实体,也不等同于银行账户余额,它包含了各种资产、负债以及基金余额,是政府为了达成特定目的或从事特定活动而按照法律法规及其他限定分开设立、自求平衡的一组财务资源及其相关的负债和剩余权益。由某个基金记录的资产,在实物上并不一定与其他基金所记录的资产分开。设置基金有利于保证公共财政资源或其他资源用于限定的用途。政府应根据国家法律、法规、行政法令、合同协议的规定设立基金。使用基金会计模式的客观依据是:政府运营的多样性使单一的会计主体不可能记录和概括所有政府财务交易及其绩效结果。某一基金类型总是与一定类型的政府活动相对应, 不同类型政府活动具有不同的绩效目标,这就要求用基金会计来计量与报告不同类型政府活动的绩效时具有不同的侧重点。
可见,在基金会计模式下,美国州与地方政府会计虽然没有明确划分预算会计与财务会计,但是事实上预算会计被融入成为政府基金(财务)会计的一个部分,即在政府基金(财务)会计的统一框架下,设置了与财务会计收入、支出账户相匹配的反映预算收支的相应账户,如“预算收入”、“保留支出”、“保留支出储备”等,从而实现对政府预算收支执行情况的反映和控制。政府预算会计与政府财务会计在基金会计模式下有机地整合成为一体。
2.英国的政府会计—资源会计
英国的政府会计也包括中央政府会计与地方政府会计两个层次。2000年7月,英国议会通过并颁布了《政府资源与会计法案(2000)》,英国中央政府开始在政府预算与政府会计中同步全面应用权责发生制基础,全面实施以权责发生制为基础的资源会计。英国的资源会计是一套用于报告英国中央政府支出的权责发生制会计技术,以及一整套针对各个政府部门的目标,并在可能的情况下将其与各个部门的产出相挂钩的支出分析框架,用以衡量政府的资源管理绩效,考查政府部门经济性、效率性、效果性、公平性和环保性(5E) 的遵循情况。资源会计旨在允许各个部的管理者在相同的基础上评估使用资本与各种资源的成本,促使各部门加强现金管理,并为各部提供更好的方法,即依据所使用的资源情况确定部门目标与产出指标。在资源会计中,净值是衡量政府资源管理绩效的一个重要参考性指标。它是政府受托管理的社会资源存量的结余。净值的重要性通过预算平衡体现出来。资源会计要求计量与报告政府的资源管理绩效,应以追踪净值的变化为侧重点,以经济资源流动作为计量焦点。
英国地方政府会计则为了配合地方政府公共管理的改革,提高政府服务资源的使用效率,自20世纪70年代开始就将地方政府会计朝企业化方向变革,到90年代中期开始实现了地方政府会计由反映预算为核心,向全面披露地方政府整体财务信息的转变,英国地方政府被要求编制政府整体财务报告,会计系统与预算系统实现了分离。
进入21世纪后,英国政府会计致力于建设政府统一账户,及其与之对应的英国政府整体财务报告(WGA, Whole of Government Accounts)。政府统一账户及其政府整体财务报告是借鉴企业会计方法,以权责发生制为基础编制包括所有公共部门(约1300个)的合并财务报告,也就是将所有公共部门当作一个主体编制的财务报告。其中,“所有公共部门”按英国国家统计局(Office of National Statistics)的分类可分为四大类:中央政府、地方政府、国民健康服务部门(NHS,National Health Service)和公共公司(指由政府控制的商业企业)。政府统一账户及其政府整体财务报告对向报表使用者提供整体、全面、系统的会计信息,提高政府宏观决策的能力,以及合理评价公民对政府整体绩效的具有十分积极的意义。另外,英国政府会计十分重视会计报表附注的作用,要求政府会计报表附注提供:公告部门所采用的会计政策的详细信息;分析部门预算数与实际数的差异;进行收入、成本、金融工具及其风险分析;或有事项说明等。可见,英国政府会计改革的突出特点就在于强调各种相关会计信息的充分披露,以解脱政府的受托责任,提高政府的宏观决策效率,提升政府的公共资源管理绩效,强化政府透明度。
3.法国的政府会计—三轨制政府会计系统
法国推行三轨制的政府会计系统。2001年8月,法国议会通过了《财政法组织法》(Organic Budget Law/Constitutional Bylaw on Budget Law),这是法国预算和会计改革的法律保障。该法规定中央政府的会计必须建立三套会计系统:预算会计系统、财务会计系统和成本分析会计系统。这三套会计系统及其功能分别是:一是预算会计系统,预算会计用以对预算活动的现金收支流动情况进行核算,收入在收到现金时核算,费用在付出现金时核算,并且都可以在下一年度的追加期内记录。可见,预算会计与政府预算保持一致,用来跟踪预算的执行,它的所有特征与目前的预算会计系统是一样的,即以收付实现制为基础,但其处理方法兼有权责发生制的一些特征,因此采用的是修正的收付实现制。二是财务会计系统,用来对除中央政府特有的业务活动外的其他活动进行核算,力求全面、真实地反映中央政府的净资产和财务状况。财务会计系统以权利和义务的确认为基础,借鉴私营企业权责发生制的会计原则,采用修正的权责发生制。三是成本会计系统,它利用财务会计的权责发生制信息对项目进行成本核算和分析,对公共支出是否达到预期目标进行评估,以加强成本控制和绩效评价,。成本会计的会计基础也是权责发生制,是与绩效预算相对应、为评价公共支出效率而专门设置的一种特殊类型的会计系统。目前,前两种类型的会计已经开始在政府会计领域使用,公共会计总局使用这两种方法对国家的每一笔收入和支出进行跟踪。而成本会计由于项目成本核算方法相对复杂再加上牵涉面广,目前也只是在一些部门进行了试点,全面使用还要做大量的基础性工作。
法国政府会计采用三套会计系统主要目的是提高中央政府的透明度和绩效水平,但是三套系统导致的多分录记账问题,使得账务处理工作较为复杂,容易出现差错,这就要求能有一套先进的电算化财政系统和政府会计系统,来帮助解决这些技术层面的问题。为此,法国在1999 年成立了“中央政府支出核算、定购与支付协调”专门委员会,建立了一套新的电算化财政系统,该系统包括了法国政府所有的预算和会计活动。当然,整个系统的改造是个浩大的工程,需要较长的时间来不断磨合和优化。同时,三套系统同时运行,对公共部门的会计师的专业素质也有较高要求,因此为了确保政府会计改革的顺利进行,法国政府十分重视对公共部门会计人员的后续教育和培训。
4.葡萄牙的政府会计--体系
葡萄牙的政府会计改革从上世纪九十年代初开始。九十年代以前,葡萄牙公共部门会计采用单式记账法并以收付实现制为核算基础。进入九十年代以后,原有的公共部门会计模式日渐不能满足其管理的需要,主要有两方面原因:一方面是对政府管理效率和效益的要求提高。随着“新公共管理”运动在欧洲大陆的推行,通过提供更好的财务(或非财务)信息来提高公共部门的管理效率和效益的观念已为许多欧洲国家的政府所接受,而通过政府会计改革提高政府财务信息质量和透明度是普遍做法。另一方面是受欧洲账户体系(ESA)建立的影响。当时,欧盟内部正在建立一个内部的统计体系,旨在为成员国提供一套协调的、可靠的统计信息,并用于衡量成员国是否达到《欧洲联盟条约》以及《经济货币联盟》等规定的目标。欧洲账户体系虽然是一个统计体系,但核算中采用了权责发生制,而且将一般政府纳入欧洲账户体系之中,并分为中央政府、地区性和地方政府以及社会保障基金三个方面来核算和反映。葡萄牙公共财政目标就是根据欧洲账户体系的要求设定的,并在政府会计改革中区分中央政府、地区性和地方政府以及社会保障基金分步进行改革。
葡萄牙新的政府会计体系(见表1)包含了更多的信息,从而更好地体现了公共管理领域变革的要求,因此葡萄牙政府会计框架的改变是反映和支持公共机构管理和演进过程的一个重要工具,使它更有利于被广泛接受并执行。总体而言,葡萄牙政府会计改革是基于受托责任的驱使,重点是预算会计和财务会计,主要目的是改进政府对外的预算报告和财务报告,以提供更加详细可信和容易理解的预算及财务信息。与此同时,葡萄牙新的政府会计体系也关注成本会计(内部会计)的发展,这方面的明显信号就是引入了成本会计,并将其和预算会计及财务会计整合为一个会计体系。
表1:的政府会计新体系[3]
 
(二)主要西方国家政府会计改革实践对我国政府会计改革的启示
1. 推行政府会计改革宜循序渐进、逐步推进。
从英美等国推行政府会计改革发展历程来看,改革都不是一蹴而就的,都经历了较长的时间。例如英国中央政府会计引入权责发生制的顺序就是先从外围单位逐步过渡到核心部门。最先采用权责发生制的单位是贸易基金,其次是非政府部门,再次是政府执行机构,然后是政府部门,最后才考虑编制以权责发生制为基础的政府整体财务报告。整个政府会计的系统改革如同建造“金字塔”工程,只有从底部入手扎实奠定基础才能完成整个改革任务。而美国的政府会计,不管是联邦政府还是州及地方政府的会计改革都是在不断在充分研究论证的基础上才逐步开展的,所涉及的政府财务活动的广度和深度也随着改革的深入二不断拓展,同时又反过来对之前的制度和准则进行修正和更新。因此,我国推进政府会计改革也应该循序渐进、逐步推进。尽管由于国情的不同,我国政府会计改革的道路不可能与英国和美国完全相同,但可以借鉴她们的经验,先以某一部门为试点,同时对其行政单位和事业单位的会计核算进行改革,待试点成功后,再推行到所有的行政单位和事业单位。
2.预算会计、财务会计与成本会计三套会计系统协调并行,以满足各方面需要。
预算会计、财务会计和成本(管理会计)有着不同的性质和目的,三者有有着十分密切的关系。根据法国、葡萄牙政府会计改革的经验看,她们均建立了三套会计系统:预算会计、财务会计和成本会计以满足各方的不同需要。预算会计以收付实现制为基础,全面、真实反映预算执行情况。由于法国预算编制采用收付实现制,这样能为议会议员和政府部门财务管理人员提供预算执行的基本信息。财务会计以权责发生制为基础,以全面反映政府的财务状况,并为核算政府服务成本提供基础。成本会计是对每个项目进行成本核算和分析,是绩效预算评价的基础。三套会计系统满足了政府财政财务管理中不同方面的需要,形成一套有机、完整的政府会计体系。
3. 政府整体概念框架与具体会计准则或制度共同形成完整、独立的政府会计规范体系。
考察西方主要国家政府会计改革的经验成果可见,其政府会计规范体系都至少两到三个层次:政府会计概念框架—政府会计准则—政府会计制度。以法国为例,法国政府制定的一套独立的政府会计规范体系就包括了:一政府会计的整体概念框架,以先行解决政府会计中的一些基本的、概念性的问题,确保后出台的具体准则的系统性和一致性,避免后制定的具体准则在会计处理的基本态度上出现矛盾。二是政府会计准则体系,既包括统一的政府会计准则体系(由13个实施细则构成),对会计事项作出原则性规定,同时还包括了政府会计使用的会计科目的规范,以及如何进行具体的会计核算,这其实已经类似于我国的会计制度。美国也制定了政府会计概念公告,对政府财务报告目标、要素等基本理论问题进行了阐述,统一了具体准则的指导思想,确立了理论依据。在此基础上,制定了统一的政府会计准则来规范政府财务报告,但由于各州和地方政府在预算管理方面缺乏统一,目前尚未制定一套统一的会计制度来规定政府部门日常的账务核算,而是由各州和地方政府在实际执行中自行具体作出规定来达到会计制度的效果。
我国的政府会计改革,也要在借鉴这些先行改革的国家成功经验的基础上,创建我国的政府会计规范体系。政府会计规范体系既包括政府会计概念框架,又包括政府会计准则和政府会计制度。我国中央与地方财政管理联系比较密切,可以考虑在制定会计准则的同时,制定一套统一、规范的政府会计制度,用于规范会计科目和核算方法,这将更有利于政府部门财务人员进行会计核算、有利于政府会计信息系统的统一开发以及更准确地编制政府综合年度财务报告。
三、变革我国现行的以预算会计为主体的单一政府会计体系,重构我国政府会计体系
    我国的政府会计改革如果继续依循我国现行以预算会计为主体的单一政府会计体系的思路和做法,将无法为公共部门的资产管理、负债管理、成本管理以及绩效评价提供及时、完整、全面的相关信息;而如果代之以政府财务会计系统,又无法对政府预算执行情况的全过程进行反映、监督和控制。因此,我们认为我国政府会计构建新的政府会计体系,应按功能进行划分,建立由政府预算会计、政府财务会计、政府管理会计三套会计系统构成的,三者适度分离又协调的政府会计体系。首先完善优化预算会计系统,不仅不能削弱其预算管理功能,还要使之能更加全面地反映、监督、评价预算管理全流程;而后强化财务会计系统,将之与预算会计适度分离,以实现其提供完整财务信息的目标;最后,建立政府管理会计系统,以最终达到为政府绩效评价,和政府履行公共受托责任提供信息支持的目的。
(一)新的政府会计体系的构成
1.政府预算会计
预算会计系统是政府披露预算编制、调整与执行情况的主要渠道,它对于改进公共管部门财务透明度而言具有十分重要的意义。Hughes(2004)认为,通过预算会计系统,政府官员向公众披露在已批准预算授权范围内的活动,有利于解除政府及其官员在预算方面内的受托责任。因此,新的政府预算会计应当服务于政府预算管理的目标,为包括事前的预算编制、事中的预算执行和控制、到事后的预算报告和预算管理绩效评价在内的政府预算管理全过程提供全面的信息支持。
同时,新的政府预算会计系统,应将预算资金流转的全过程纳入核算范围。我们在之前有关现行会计系统的弊端时曾指出,现行的总预算会计制度与行政事业单位会计制度之间缺乏有效衔接,科目设置对应关系不清晰、明确,核算口径不一致,从而无法完整反映预算资金流转的全貌,政府难以完整披露预算资金使用的整体情况。因此,新的政府预算会计系统应当与政府预算管理相匹配的、适用于所有预算单位的统一预算会计科目体系,将财政部门、行政单位和事业单位都作为预算会计主体,纳入新的预算会计系统的规范范围中。
2.政府财务会计
政府财务会计系统关注的是政府整体的财务状况和运营成果等财务信息。政府部门代表国家行使公共事务管理和公共行政权力,按立法机关批准的预算筹集和使用公共资金,负责分配、使用和管理公共资金和资源,代表国家管理和运营国有资产,承担和管理国家的债权债务,负有保护公共资金、公共资源、公共财产的安全和完整,不断提高它们的使用效率和效益,确保国有资产的保值增值,防范财务风险,促进社会政治经济稳定,推动经济的持续增长,维护公共利益等责任,这些都是政府承担的财务受托责任。
政府财务受托责任因财务活动的开展、经济事项的发生而处于不断的变化过程中, 这就必须通过政府会计系统对其存量和流量的变化进行全面的确认、计量、记录和报告。所以,应当将政府承担的广泛财务受托责任,将政府的所有财务收支活动都纳入政府会计视野,形成完整的政府会计对象和核算内容。为此,建立核算内容完整的政府财务会计,是全面反映政府财务受托责任的需要,也是公众借以评价政府财务受托责任履行情况, 解脱政府受托责任的依据。政府财务会计应能够全面、完整、系统地反映政府的财务状况和财务活动结果,全面、客观、真实地反映政府的成本费用,全面、客观地反映政府的财务状况和运营成果。
3.政府管理会计。
政府管理会计对政府开展公共管理和公共服务活动所耗费的公共资源的效率性和效益性进行系统化的核算, 不仅有利于反映政府公共管理和公共服务的真实成本, 有利于提升政府官员的公共财务管理意识,也为客观评价政府的受托责任和政府效提供真实可靠的信息。长期以来,管理会计在商业领域的实践中不断得到丰富和发展, 所形成的一些管理方法与管理工具为企业绩效的改善发挥了重要的作用。在新公共管理环境下,管理会计在政府的价值已逐渐被认识,并得到诸如美国、英国、法国及国际会计师联合会的广泛关注。与企业管理会计相比,政府管理会计具有不同的内外环境,运行机制也有差异。管理会计是一个丰富的工具库, 政府管理会计的内容可以随着时间的推演不断地丰富与拓展。从当前我国政府绩效管理的现实需要看,除加强预算控制外,更重要的是成本控制和绩效评价。预算表明了公共政策和施政重点, 也是一种为实现宏观经济目标而采取的收入和支出的财政政策的手段,还可以作为绩效计量的基准。成本表明了政府活动所耗费的公共资金, 在实现既定效果的前提下,可以衡量政府使用公共资金的效率。长期以来,我国预算会计致力于预算控制,却未能达到预期的控制效果。原因不仅在于预算会计本身的问题,还在于整个预算控制系统的内在缺陷。才能切实解决我国预算管理控制问题。因此,应在综合考虑建立和完善我国预算会计系统和财务会计的基础上,建立管理会计系统,为政府公共管理进行有效的成本控制和绩效评价。
(二)政府预算会计、政府财务会计与政府管理会计的协调
    在政府公共受托责任的信息披露中,预算会计系统、财务会计系统、以及管理会计系统相互补充,为全面解脱政府的公共受托责任,全面实施政府的绩效评价提供信息支持。因此,这三套会计系统应当实现全面的整合与协调,共同履行信息披露义务。
1.政府预算会计与政府财务会计的协调
IPSASB在其第4号准则中提出了在政府财务报告中综合披露预算信息与财务信息的构想,具体包括两种做法:一是直接在相关财务报表(如营运业绩表)中增设预算信息栏,该栏包括年初预算金额、最终(修改后)预算金额,以便将预算的实际执行数与预算计划进行比较,反映政府的预算执行业绩。这种方式下,预算信息将被直接整合于财务报表中;二是在政府财务报表体系外,单独编制一张预算与实际数据比较报表,直接利用预算会计系统对预算数据与实际执行数据进行比较。在第二种方式下,政府年度报告包括了基于财务会计系统的政府财务状况表、财务业绩表与净资产变动表等③,以及基于预算会计系统的预算—实际比较报表。我们较为倾向第二种方法,因为这种方式可以让两方面的信息得以更加充分、完整的体现。  
会计科目设置上,财务会计系统可以对应预算会计系统设置收支类账户,并对应设置各明细账户,这两个会计系统收支账户的分类方式与核算口径应尽可能保持一致,以便两个会计系统的信息能实现有效对接。
2.政府财务会计与政府管理会计的协调
通常管理会计和财务会计能有效地使用同一数据库, 在财务会计准则制定时,应考虑对管理会计的影响。企业的很多财务会计准则与管理会计目标不一致, 政府会计准则在这方面也存在差异。当两者不一致时,需要进行协调。即使经过协调,重大不一致还是会引起困惑和呈报信息可信度的损失。如果两者处理方式不同,将很难为财务会计和管理会计提供有效的信息系统。所以,财务会计准则与管理会计概念需要同时确定,差异需要尽量缩小。政府的特殊环境使其会计准则难以充分反映管理会计的需要。政府有各种不同于企业的资产和责任,资本保持和绩效衡量的概念不同于企业。政府希望强调运营成本的决定而不是资产负债表的价值。我国制定政府会计准则时应考虑其对管理会计的适用性, 这些考虑对报告运行结果有重大影响,尽可能使政府管理会计与政府财务会计的报告基础基本一致。政府管理会计信息的披露可以包含在政府财务会计报表中,但两套会计系统的目标不同,二者的差异事实上也很显著,因此当财务会计标准设立和管理会计概念难以协调或难以充分考虑两者的备选方案时,政府需要采取协调措施,减少采用管理会计的成本。从受托责任角度看,管理会计是一种与财务会计对应的会计。以程序性受托责任为对象的政府财务会计不要求追求稀缺资源利用的绝对结果和相对结果。但正如程序性受托责任与结果性受托责任不能绝对分开一样, 管理会计与财务会计也不可能处于绝对对立状态,存在一定的联系是正常的。正如专家所说:政府管理会计是政府财务会计在逻辑上的延伸, 同时管理会计又是传统财务会计与其他领域的技术和发展的结合。管理会计是传统财务会计和管理咨询二者的混合物。两者可以通过会计基础的协同、会计信息的协同,最终实现功能的协同。没有健全的政府管理会计,政府内部就无法对预算执行情况、资源耗费情况进行跟踪,也无法提供客观真实的预算执行信息与成本绩效信息。没有建立在应计制基础上的能够客观反映经济资源流动的财务会计, 管理会计就失去了预算控制、成本控制和绩效管理的依据。
 
 
 
 
 
参考文献:
[1]李建发.政府财务报告研究[M].厦门:厦门大学出版社,2006.
[2]陈小悦,陈立齐.政府预算与会计改革———中国与西方国家模式[M].
北京:中信出版社,2002.
[3]陈立齐.美国政府会计准则研究——对中国政府会计改革的启示M].
北京:中国财政经济出版社,2009.
[4]罗辉. 2006.改善和提高公共部门绩效的会计使命———关于建立公共部门管理会计的基本思考.会计研究(3).
[5]王光远.受托管理责任与管理审计[M].北京:
[6]程晓佳.2004.财政透明度与政府会计改革.会计研究.9:22~27
[7]Susana Margarida Jorge. 葡萄牙的政府会计改革:Lüder 政府会计变革因果分析模型的应用[M]//财政部国库司.政府会计的国际趋势与经验.北京:中国财政经济出版社,2009.
[8]路军伟.2006.我国政府会计目标定位研究.石家庄经济学院学报(6)
[9]路军伟、李建发.2006.政府会计改革的公共受托责任视角解析..会计研究(12)
[10]张琦.2007.公共受托责任、政府会计边界与政府财务报告的理论定位.会计研究(12)
[11]张琦. 2008. 政府财务会计与预算会计的湿度分离与协调:一种适合我国的改革路径.会计研究(11)
[12]张琦,程晓佳. 2008. 政府财务会计与预算会计的分离与协调: 一种适合我国的改革路径. 会计研究(11)
[13]张曾莲. 2011. 基于政府财务会计和政府管理会计的政府会计体系的重构. 中国管理信息化,3: 2 ~ 4
[14]刘玉廷:《我国政府会计改革的若干问题》,《会计研究》2004年第9期。
[15]李建发、肖华:《公共财务管理与政府财务报告改革》,《会计研究》2004年第9期。
[16]常丽:《政府财务报告改革导向及其实现机制探索》,《会计研究》2007年第3期。
[17]常丽:《新公共治理、政府绩效评价与我国政府财务报告的改进》,《会计研究》2008年第4期。
[18]张琦.2011.我国政府预算会计系统的构建研究.会计研究(1)
[19]陈璐璐.2007.英国政府会计管理与改革情况及对我国的启示.会计研究(11)
[20]阳讯、陈靓,2008年。政府绩效评价制度建设与政府会计改革的关系。企业家天地(12)
[21]财政部会计准则委员会,绩效评价与政府会计.大连:东北财经大学出版社,2005
[22]财政部会计司,我国预算会计制度现状及存在问题分析. 政府会计研究报告. 大连:东北财经大学出版社,2005
[23]Chan , James L. 2001. Government Accounting Seminar. Tsinghua University
[24]Chan,Jame L. (2003). Government Accounting: An Assessment of Theory, Purposes and Standards [J]. Public Money & Management, January: PP13-19
[25]Steward,JD.(1984). The Role of Information in Public Accounting [C]. In Issues in Public Sector Accounting(Anthony Hopwood and Cyril R.Tomkins ed. ), Oxford Philip Publishers. Ltd.:pp.13-34  


[1] 引自“四问地方债”,光明日报,2011年8月11日,http://news.xinhuanet.com/2011-08/11/c_131042348.htm
[2] 我国预算会计制度现状及存在问题分析,财政部会计司. 政府会计研究报告. 大连:东北财经大学出版社,2005
[3] 本表摘自“张曾莲. 2011. 基于政府财务会计和政府管理会计的政府会计体系的重构. 中国管理信息化,3:PP3”

 

上一篇文章:浅析加强现金流管理提升企业价值
下一篇文章:企业并购重组过程中应注意的几个问题

   相关内容
  在Yahoo查看更多关于“我国政府会计体系的构建”的文章
  在GooGle查看更多关于“我国政府会计体系的构建”的文章
  在Baidu查看更多关于“我国政府会计体系的构建”的文章
  查看更多内容...
版权申明:除部分特别声明不要转载,或者授权我站独家播发的文章外,大家可以自由转载我站点的原创文章,但原作者和来自我站的链接必须保留(非我站原创的,按照原来自一节,自行链接)。文章版权归我站和作者共有。
转载要求:转载之图片、文件,链接请不要盗链到本站,且不准打上各自站点的水印,亦不能抹去我站点水印。
特别注意:本站所提供的网友原创作品,如需使用,请与原作者联系,版权归原作者所有。

|  联系我们  |  广告服务  |  免责声明  |  管理  |  一方咨询  |
 
版权所有:福建省会计学会民营企业分会漳州市工作委员会 Copyright © 2006 www.zzkjpa.com All right reserved
  法律顾问:吴道勇(律师) 站长: 肖斌(设计维护)  程序开发: 冰韧工作室